O fato de a atividade econômica ser remunerada por preço controlado pelo governo não é suficiente para afastar a natureza indireta do ISS, cabendo ao contribuinte demonstrar a condição estabelecida no art. 166 do Código Tributário Nacional - CTN (ausência de repasse econômico da exação ou autorização do contribuinte de fato) para a postulação à repetição de indébito.
Segundo a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça - STJ, o ISS é espécie tributária que admite a sua dicotomização como tributo direto ou indireto, consoante o caso concreto. Na hipótese em que for verificada a configuração de sua natureza de tributo indireto, convém a observância dos requisitos do art. 166 do Código Tributário Nacional - CTN, reclamando à parte que pleiteia judicialmente a repetição de indébito tributário a prova da não repercussão, ou, na hipótese de ter transferido o encargo a terceiro, de estar autorizada por este a recebê-los (Tema 398/STJ).
Especificamente quanto aos serviços submetidos a tabelamento de preços por órgão estatal, o STJ já se posicionou no sentido de que, para os casos de preços regulados, em que o valor do tributo integra o próprio custo do contribuinte, presume-se a absorção do ônus financeiro do tributo pelo próprio contribuinte de direito, ficando a cargo do fisco a produção de prova em contrário (AgRg no AgRg no Ag 1020121/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 10/8/2010, DJe 26/8/2010).
Ocorre que, em julgados mais recentes, o STJ teve a oportunidade de novamente se manifestar sobre o tema, dando-lhe outra interpretação em embargos de divergência, em especial com relação ao controle de preço que foi exercido pelo Governo Federal sobre a venda de passagens aéreas, nos seguintes termos: "Ambas as Turmas de Direito Público vem entendendo que se aplica a condição exigida pelo art. 166 do CTN para a repetição de ICMS que indevidamente incidiu sobre a venda de passagens áreas, não sendo possível, em face da Súmula 7/STJ, alterar o juízo de convicção das instâncias de origem, formada com base no acervo probatório de cada caso, quanto existência, ou não, de prova da não transferência do encargo financeiro do tributo ao consumidor final." (EREsp n. 1.191.469/AM, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 13/4/2016, DJe de 17/5/2016.)
Esta mudança de orientação tem origem na evolução do entendimento do que constitui a natureza direta ou indireta de um tributo na hipótese de tabelamento de preços, qual seja: o fato de o preço do serviço ou operação ser controlado pelo estado não altera a natureza do tributo, a qual é ditada pela forma como o imposto é exigido pelo Fisco.
Assim, para o caso de tabelamento de preços dos serviços por órgão da administração pública, podemos ter duas situações: (i) aquela em que o valor do imposto objeto do pedido de repetição integrou a cesta de custos do preço tabelado, não alterando a margem de lucro estimada, hipótese em que seu ônus financeiro foi imediatamente repassado no preço pago pelo consumidor; (ii) aquela em que o valor do imposto a repetir não compôs a cesta de custos do preço tabelado, situação em que foi arcado diretamente pelo fornecedor (contribuinte de direito), mediante redução da margem de lucro estimada, hipótese em que inexistiu repasse do encargo econômico do tributo, servindo a repetição do indébito como recomposição do resultado esperado da empresa.
Isso considerado, para fins de verificação da necessidade do prestador de serviços comprovar o preenchimento dos requisitos do art. 166 do CTN na hipótese de repetição de indébito dos valores recolhidos a título de ISSQN pela edilidade incidente sobre serviços prestados, cujos preços encontravam-se submetidos ao tabelamento por órgão da administração pública, torna-se pertinente a análise da forma de composição destes preços, de maneira a se verificar se o tributo em questão teria ou não sido considerado pelo órgão público como custos das empresas quando do cálculo do preço tabelado.
Assim, havendo a possibilidade de transferência direta e imediata do ônus tributário ao consumidor final (circunstância presumida na forma do art. 166 do CTN), o fato do preço do serviço ser controlado pelo estado não altera a natureza do tributo ou impõe a alteração do ônus da prova da ausência de transferência do encargo financeiro.
Além disso, a imunidade tributária não assegura, por si só, o direito de repetição, que, na linha na mais recente orientação do STJ, depende de prova do contribuinte da assunção do impacto econômico. Isto é, ainda que o entre tributado seja imune, é possível que este ente tenha figurado apenas como contribuinte de direito, tendo repassado, no entanto, o custo dessa cobrança tributária (mesmo que indevida) para terceiros, afastando uma das condições exigidas para repetição.
Se, por um lado, não é justo cobrar tributo de pessoa imune, por outro, também não é legítimo devolver um valor que não foi efetivamente suportado pelo contribuinte de direito, mas pelo consumidor. E é nesse sentido que deve ser interpretada a regra do art. 166 do CTN, de coibir eventual enriquecimento indevido à custa do erário.
Ainda, "para dar concretude ao princípio da persuasão racional do juiz, insculpido no art. 371 do Código de Processo Civil (CPC/2015), aliado aos postulados de boa-fé, de cooperação, de lealdade e de paridade de armas previstos no novo diploma processual civil (arts. 5º, 6º, 7º, 77, I e II, e 378 do CPC/2015), com vistas a proporcionar uma decisão de mérito justa e efetiva, foi introduzida a faculdade de o juiz, no exercício dos poderes instrutórios que lhe competem (art. 370 do CPC/2015), atribuir o ônus da prova de modo diverso entre os sujeitos do processo quando diante de situações peculiares (art. 373, § 1º, do CPC/2015). A instrumentalização dessa faculdade foi denominada pela doutrina processual teoria da distribuição dinâmica do ônus da prova ou teoria da carga dinâmica do ônus da prova" (REsp n. 1.888.242/PR, Rel. Ministro Ricardo Villas Bôas Cueva, Terceira Turma, julgado em 29/3/2022, DJe de 31/3/2022)
Assim, convém distribuir-se ao autor do pedido de repetição de indébito, que teria acesso facilitado à prova, diante de sua participação na formação do preço tabelado, o ônus de provar que o imposto não foi considerado na cesta de custos da operação, tendo sido recolhido em prejuízo à margem de lucro fixada pela Administração, situação em que ele tomaria a feição de tributo direto, afastando-se a necessidade de comprovação do preenchimento dos requisitos do art. 166 do CTN ao pedido de repetição de indébito.
Segundo a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça - STJ, o ISS é espécie tributária que admite a sua dicotomização como tributo direto ou indireto, consoante o caso concreto. Na hipótese em que for verificada a configuração de sua natureza de tributo indireto, convém a observância dos requisitos do art. 166 do Código Tributário Nacional - CTN, reclamando à parte que pleiteia judicialmente a repetição de indébito tributário a prova da não repercussão, ou, na hipótese de ter transferido o encargo a terceiro, de estar autorizada por este a recebê-los (Tema 398/STJ).
Especificamente quanto aos serviços submetidos a tabelamento de preços por órgão estatal, o STJ já se posicionou no sentido de que, para os casos de preços regulados, em que o valor do tributo integra o próprio custo do contribuinte, presume-se a absorção do ônus financeiro do tributo pelo próprio contribuinte de direito, ficando a cargo do fisco a produção de prova em contrário (AgRg no AgRg no Ag 1020121/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 10/8/2010, DJe 26/8/2010).
Ocorre que, em julgados mais recentes, o STJ teve a oportunidade de novamente se manifestar sobre o tema, dando-lhe outra interpretação em embargos de divergência, em especial com relação ao controle de preço que foi exercido pelo Governo Federal sobre a venda de passagens aéreas, nos seguintes termos: "Ambas as Turmas de Direito Público vem entendendo que se aplica a condição exigida pelo art. 166 do CTN para a repetição de ICMS que indevidamente incidiu sobre a venda de passagens áreas, não sendo possível, em face da Súmula 7/STJ, alterar o juízo de convicção das instâncias de origem, formada com base no acervo probatório de cada caso, quanto existência, ou não, de prova da não transferência do encargo financeiro do tributo ao consumidor final." (EREsp n. 1.191.469/AM, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 13/4/2016, DJe de 17/5/2016.)
Esta mudança de orientação tem origem na evolução do entendimento do que constitui a natureza direta ou indireta de um tributo na hipótese de tabelamento de preços, qual seja: o fato de o preço do serviço ou operação ser controlado pelo estado não altera a natureza do tributo, a qual é ditada pela forma como o imposto é exigido pelo Fisco.
Assim, para o caso de tabelamento de preços dos serviços por órgão da administração pública, podemos ter duas situações: (i) aquela em que o valor do imposto objeto do pedido de repetição integrou a cesta de custos do preço tabelado, não alterando a margem de lucro estimada, hipótese em que seu ônus financeiro foi imediatamente repassado no preço pago pelo consumidor; (ii) aquela em que o valor do imposto a repetir não compôs a cesta de custos do preço tabelado, situação em que foi arcado diretamente pelo fornecedor (contribuinte de direito), mediante redução da margem de lucro estimada, hipótese em que inexistiu repasse do encargo econômico do tributo, servindo a repetição do indébito como recomposição do resultado esperado da empresa.
Isso considerado, para fins de verificação da necessidade do prestador de serviços comprovar o preenchimento dos requisitos do art. 166 do CTN na hipótese de repetição de indébito dos valores recolhidos a título de ISSQN pela edilidade incidente sobre serviços prestados, cujos preços encontravam-se submetidos ao tabelamento por órgão da administração pública, torna-se pertinente a análise da forma de composição destes preços, de maneira a se verificar se o tributo em questão teria ou não sido considerado pelo órgão público como custos das empresas quando do cálculo do preço tabelado.
Assim, havendo a possibilidade de transferência direta e imediata do ônus tributário ao consumidor final (circunstância presumida na forma do art. 166 do CTN), o fato do preço do serviço ser controlado pelo estado não altera a natureza do tributo ou impõe a alteração do ônus da prova da ausência de transferência do encargo financeiro.
Além disso, a imunidade tributária não assegura, por si só, o direito de repetição, que, na linha na mais recente orientação do STJ, depende de prova do contribuinte da assunção do impacto econômico. Isto é, ainda que o entre tributado seja imune, é possível que este ente tenha figurado apenas como contribuinte de direito, tendo repassado, no entanto, o custo dessa cobrança tributária (mesmo que indevida) para terceiros, afastando uma das condições exigidas para repetição.
Se, por um lado, não é justo cobrar tributo de pessoa imune, por outro, também não é legítimo devolver um valor que não foi efetivamente suportado pelo contribuinte de direito, mas pelo consumidor. E é nesse sentido que deve ser interpretada a regra do art. 166 do CTN, de coibir eventual enriquecimento indevido à custa do erário.
Ainda, "para dar concretude ao princípio da persuasão racional do juiz, insculpido no art. 371 do Código de Processo Civil (CPC/2015), aliado aos postulados de boa-fé, de cooperação, de lealdade e de paridade de armas previstos no novo diploma processual civil (arts. 5º, 6º, 7º, 77, I e II, e 378 do CPC/2015), com vistas a proporcionar uma decisão de mérito justa e efetiva, foi introduzida a faculdade de o juiz, no exercício dos poderes instrutórios que lhe competem (art. 370 do CPC/2015), atribuir o ônus da prova de modo diverso entre os sujeitos do processo quando diante de situações peculiares (art. 373, § 1º, do CPC/2015). A instrumentalização dessa faculdade foi denominada pela doutrina processual teoria da distribuição dinâmica do ônus da prova ou teoria da carga dinâmica do ônus da prova" (REsp n. 1.888.242/PR, Rel. Ministro Ricardo Villas Bôas Cueva, Terceira Turma, julgado em 29/3/2022, DJe de 31/3/2022)
Assim, convém distribuir-se ao autor do pedido de repetição de indébito, que teria acesso facilitado à prova, diante de sua participação na formação do preço tabelado, o ônus de provar que o imposto não foi considerado na cesta de custos da operação, tendo sido recolhido em prejuízo à margem de lucro fixada pela Administração, situação em que ele tomaria a feição de tributo direto, afastando-se a necessidade de comprovação do preenchimento dos requisitos do art. 166 do CTN ao pedido de repetição de indébito.